LAS DONACIONES Y LIBERALIDADES EN EL IMPUESTO A LA RENTA
El presente artículo tiene como propósito concreto
determinar si las donaciones y liberalidades percibidas por un sujeto donatario o beneficiario, califican dentro
del concepto de renta desarrol ado por las diversas
teorías que en doctrina han pretendido esbozar su amplitud, y en base a ello, determinar si la percepción
de donaciones se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.
Para dar cumplimiento al propósito de nuestro trabajo,
consideramos que resulta indispensable conocer si existe
alguna diferencia conceptual entre los términos antes mencionadas, que implique un tratamiento tributario
particular para cada uno de ellos, habida cuenta que en nuestro medio, dichos términos se utilizan indistintamente.
En principio, debe mencionarse que una donación es un
acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito un bien de su propiedad o una suma de
dinero a favor de un tercero. Cuando la donación se
encuentra relacionada a fines altruistas o caritativos también se le conoce con el nombre de donativo. Una
liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone de parte de su patrimonio transfiriéndolo
gratuitamente a favor de un tercero, y que a decir de Sainz Gadea1 requiere para su configuración de la
concurrencia de tres requisitos a nuestro juicio concurrentes:
a) Una atribución patrimonial gratuita que enriquece al
1 Citado por Clavijo Hernández en Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Impuesto sobre Sociedades. Marcial Pons. Pág. 284.
b) Una correlativa disminución patrimonial por parte del
c) Una causa contractual constituida por la mera
De lo anteriormente mencionado, se puede concluir que
los términos donación y liberalidad, son sinónimos que
denotan, en la práctica, un mismo significado.
En el ordenamiento jurídico peruano se recoge el término
donación, el cual es tratado por el Código Civil como un
contrato en virtud del cual el donante se obliga a
transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un
bien. Se dice que la donación es un contrato por cuanto
se requiere de la aceptación de la donación por parte
del donatario; pudiendo darse el caso que el donatario
no acepte la donación2. Atendiendo a que el Código
Civil Peruano hace referencia al contrato de donación, y
al hecho que nuestra legislación sobre el Impuesto a la
Renta se refiere también al término donación, y no a los
de donativo o liberalidad, y finalmente a la constatación
que se trata en realidad de una misma figura, se
recogerá en lo sucesivo tal término para efectos del
A modo de conclusión a lo expuesto en líneas anteriores,
puede afirmarse que la donación es todo acto de
liberalidad por el cual se transfiere en propiedad un bien
3. LAS DONACIONES Y EL CONCEPTO DE RENTA
Es conocido que los Impuestos recaen sobre
manifestaciones de riqueza. En rigor, tales manifes-
taciones de riqueza son tres: la renta, el consumo y el
patrimonio. El Impuesto a la Renta, es aquél que recae
sobre la renta como manifestación de riqueza directa,
constituyendo el aspecto material de la hipótesis de
incidencia del impuesto, el hecho o circunstancia de
Dentro de tal contexto, planteamos la tarea de
determinar si la donación califica o no como renta para
2 Se suele usar a manera de ejemplo, la negativa o resistencia de una persona
en aceptar una donación que proviene de un sujeto que se encuentra en
prisión por haber cometido delitos contra el patrimonio o por narcotráfico.
quien la percibe, y si el impuesto que grava tal
manifestación de riqueza grava el producto de una
donación. Lo que resulta innegable es que la donación
representa para el donatario o perceptor de la donación,
el ingreso de un bien o una suma de dinero que
Pero ocurre que no todo ingreso o riqueza nueva califica
dentro de la concepción de renta que la legislación
nacional pueda haber adoptado, razón por la cual es
necesario hacer una breve revisión de las diversas teorías
que analizan el concepto de renta, y evaluar si a la luz
de cada una de ellas, el producto de una donación
Como es sabido, la teoría de la renta - producto
establece una acepción restringida (económica) del
concepto de renta, al requerir que se trate de un
ingreso o riqueza nueva que califique como un
producto que provenga de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos.
Bajo tal concepción, es evidente que el producto de
una donación no califica como renta para el
donatario, pues la donación es un acto de liberalidad
del donante, por lo que el ingreso o enriquecimiento
percibido no proviene de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos periódicos, con lo
que consecuentemente no se encontrará alcanzado
con el impuesto que grave dicha manifestación de
Por su parte, la teoría del flujo de riqueza considera
que es renta la ganancia, beneficio o enriquecimiento
que obtenga un sujeto en un ejercicio determinado,
como producto de sus operaciones o transacciones
con terceros; vale decir es renta como la propia
designación de ésta teoría lo denota “.el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el contribuyente en un período dado” 3.
3 García Mullin, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Documento CIET.
Como puede observarse la donación representa
efectivamente un enriquecimiento que ingresa o fluye
a la esfera patrimonial del donatario, proveniente de
un contrato celebrado con el donante del bien,
motivo por el cual a la luz de tal concepción,
3.3 Teoría del consumo más incremento patrimonial
Por último la teoría del consumo más incremento
patrimonial dentro de su más amplia acepción,
considera como renta a cualquier variación
patrimonial que experimente un sujeto en un
determinado ejercicio, considerándose inclusive
como renta a los consumos de bienes adquiridos y/o
producidos por el sujeto en un ejercicio gravable. En
tal sentido resulta ineludible la calificación del
enriquecimiento como renta para el donatario, al
tratarse de una concepción sumamente amplia de lo
que debe entenderse como renta, en virtud de la cual
se grava la generalidad de variaciones patrimoniales
del sujeto. En términos sencillos, será renta toda
aquella diferencia resultante entre lo que se tenga al
inicio del ejercicio y lo que se posea al cierre del
mismo. No obstante ello su amplitud es tal, que resulta
tener una consecuencia atendible para el donante
En efecto, se explicaba en párrafo anterior, que para
esta teoría no sólo es renta el cúmulo de variaciones
patrimoniales que puedan experimentarse en un
ejercicio, sino también la generalidad de consumos
que pueden presentarse en el mismo, de tal suerte
que las donaciones, al calificar como consumos
efectuados por el sujeto en el curso del ejercicio
gravable, califican también como renta, dentro de
ésta amplia concepción. La explicación de ello es la
siguiente; al consumir se ejercitan derechos
destruyendo bienes económicos, motivo por el cual
el valor de los consumos debe ser sumado a las
acumulaciones patrimoniales. Al respecto, es
importante acotar que la doctrina no es unánime en
dicho extremo, cuestionándose por diversas razones
que la integridad de los autoconsumos califique
dentro de la extensión de la materia imponible, tal
como lo expresa García Mul ín4. Sin perjuicio de lo
anteriormente expuesto, consideramos que resulta
preciso advertir que al no haber un ingreso efectivo, se
deberá recurrir al concepto de renta ficta o presunta
a los efectos de determinar legislativamente la renta
que hipotéticamente se hubiera generado si el bien
consumido hubiera sido transferido onerosamente a
terceros, determinándose comúnmente dicha renta
ficta en base a un porcentaje del valor del bien sobre
el cual se aplica la alícuota del impuesto.4
3.4 Teorías sobre el concepto de Renta recogidas por la
La Ley del Impuesto a la Renta se adhiere,
principalmente, a la teoría de la renta - producto para
establecer el concepto de renta que resulta aplicable
a los ingresos y/o enriquecimientos percibidos por
personas naturales, sociedades conyugales y
sucesiones indivisas que no realizan actividad
empresarial. Consecuentemente, de efectuarse una
donación a favor de una persona natural, la misma
no implicará para el perceptor de la donación la
Tratándose de rentas de la tercera categoría, es decir,
de sujetos que realizan actividad empresarial, la Ley
del Impuesto a la Renta se adscribe preponderan-
temente a la teoría del flujo de riqueza, y en casos
muy particulares a la teoría del consumo más
incremento patrimonial al considerar como renta al
resultado por exposición a la inflación y determinadas
rentas fictas. Cabe mencionar que el sistema de
rentas fictas, requiere de su mención expresa en la
legislación, básicamente por tratarse de un sistema
presuntivo que no responde a una percepción real
de ingresos, razón por la cual la circunscripción de su
aplicación y cuantificación deben encontrase
Consecuentemente, en aplicación del concepto de
renta al cual se adhiere la legislación nacional sobre
la materia, los sujetos que realizan actividad
empresariales que perciban donaciones considerarán
como renta gravada el producto de las mismas, por
tratarse de riqueza nueva que fluye a la empresa
desde terceros, ello en estricta armonía con lo
dispuesto en el último párrafo del artículo 3a de la Ley
del Impuesto a la Renta que acoge la teoría del flujo
de riqueza. Con relación a la adopción de la teoría
del consumo más incremento patrimonial en relación
a las rentas presuntivas, no se aprecia en nuestra
legislación que se haya establecido un régimen de
rentas fictas para el caso de quien efectúa una
donación, razón por la cual no puede considerarse
un ingreso por tal concepto para el donante.
No obstante lo expuesto, existe un sector de opinión
que considera que el artículo 31a de la Ley del
Impuesto a la Renta contiene un régimen presuntivo
de renta, entendiendo que si se efectúa una
donación de bienes los mismos se deberán considerar transferidos a su valor de mercado. De prosperarse
en tal interpretación se tendría que una donación
implicaría para el donante el reconocimiento de una
renta ficta en base al valor de mercado del bien. No
obstante ello, tal posición presentaría a nuestro juicio
las siguientes fisuras: (i) El artículo 44a establece que
las donaciones no son gastos deducibles para
determinar la renta neta de tercera categoría, con lo
cual un concepto no puede ser considerado como
renta y gasto a la vez, y (ii) No se tendría parámetro
para establecer si dicha renta ficta sería anual o
debería computarse para efectos de los pagos a
De otra parte, es importante conocer que para un
sector de la doctrina nacional, apoyada en
fundamentos mas bien provenientes de las ciencias
contables, la donación percibida por una entidad
empresarial no califica como renta, por cuanto
contablemente las donaciones no se abonan contra
una cuenta de ingreso sino contra una cuenta
patrimonial denominada “capital adicional”; conse-
cuentemente afirman, la donación, sea ésta en
efectivo o en especie, no afecta resultados. Sobre tal
posición, únicamente nos queda agregar que el
equivalente al de utilidad contable, con el cual
guarda diferencias temporales y permanentes.
4. LAS DONACIONES Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO
Respecto del donante, resulta necesario establecer si la
donación, sea esta en efectivo o en bienes, representa
un gasto o en su defecto una renta ficta como lo ha
venido afirmando un sector de la doctrina nacional,
circunscribiendo tal discusión al caso de las rentas
empresariales, única categoría de renta en la cual se
establece el sistema de la deducción del gasto en
aplicación del principio de causalidad para determinar
En aquellos países que adoptan la concepción de renta
propuesta por la teoría del consumo más incremento
patrimonial en su amplia concepción, se indicó en
párrafos anteriores que tanto para el donante como para
el donatario el producto de la donación calificará como
renta, no existiendo lugar alguno para discutir si la
donación representa o no un gasto para el donante,
pues un concepto no puede calificar como ingreso y
Sin embargo, ello no ocurre en aquellos países que
adoptan la concepción de renta de la teoría del flujo de
riqueza, en los cuales es menester determinar la
procedencia o improcedencia de la deducción gasto.
Por regla general, en tales sistemas las donaciones son
calificadas como gastos no deducibles de la renta bruta,
al considerarse que dichos actos no guardan relación
con el principio de causalidad, pues en rigor constituyen
un empleo de la riqueza y no propiamente un gasto; tal
es el caso de nuestra Ley el Impuesto a la Renta a través
No obstante ello, existen excepciones a dicha regla, las
cuales están dadas justamente al advertirse donaciones
o liberalidades que guardan como propósito mediato la
generación de rentas gravadas y el mantenimiento de la
fuente en estado de explotación. Tal es el caso de la
entrega gratuita de bienes con finalidad promocional,
caso en el cual la empresa transfiere en propiedad
5 Siguen tal regla en Hispanoamérica, países como Uruguay y Argentina y
adicionalmente España. La legislación Paraguaya permite la deducción
como gasto de las donaciones al Estado, Municipalidades, entidades
religiosas y entidades con personería jurídica con fines no lucrativos, en la
medida que el monto donado no supere el 1% de la renta neta del
bienes de propia producción u otros bienes con la
finalidad de promocionar sus productos y/o servicios,
motivo por el cual se tratará la donación como un gasto
de promoción o gasto publicitario aceptable.
Ahora bien, si la donación no cumple con el principio de
causalidad, no se aceptará la deducción del gasto,
consecuentemente se considerará que el sujeto no ha
incurrido en el mismo y que tiene una mayor renta
resultante de agregar el monto de la donación cuya
deducción como gasto no ha sido permitida.
De otra parte, es importante mencionar que las
legislaciones nacionales buscan motivar que las
empresas efectúen donaciones con fines altruistas, para
lo cual se otorgan tratamientos preferenciales a las
donaciones efectuadas con tales fines, ya sea
permitiendo que puedan deducirse como gasto, o
posibilitando la aplicación de créditos contra el impuesto
del ejercicio. La legislación nacional ha optado por
mantener la no deducibilidad de las donaciones que no
cumplen con el principio de causalidad, considerándose
dentro de ellas a las donaciones con fines altruistas, y
optándose en casos excepcionales por permitir aplicar
Sin perjuicio de ello, es importante mencionar que en el
caso peruano se acepta la deducción como gasto de
las donaciones con finalidad altruista específicamente
efectuadas a favor de la Iglesia Católica y el Hogar
Clínica San Juan de Dios, en la medida que el valor del
monto donado no exceda del 15% de la renta neta del
contribuyente, siempre y cuando que se cumplan con
las formalidades establecidas para efectuar tales
6 El artículo 88a de la Ley del Impuesto a la Renta en su Literal d), señala los
casos en los cuales se posibilita a los donantes a aplicar un crédito contra el
7 Dicho tratamiento es aplicable en virtud del Convenio Internacional suscrito
entre el Estado Peruano y la Santa Sede el cual fuera celebrado el 19 de julio
de 1980. En dicho Convenio se reconoció un régimen de estabilidad
garantizando a la Iglesia Católica la aplicación del sistema de subvenciones
bajo los alcances de la Ley del Impuesto a la Renta vigente a la fecha de
celebración del mencionado Convenio, vale decir el Decreto Supremo Nro.
287-68-HC, el cual contemplaba la deducción de las mismas en las
condiciones señaladas. Posteriormente por Decreto Supremo Nro. 179-92-PCM
se incluyó a las donaciones al Hogar Clínica San Juan de Dios dentro de los
alcances del beneficio tributario otorgado a las donaciones efectuadas a
Finalmente, respecto al artículo 31a de la Ley del Impuesto
a la Renta, opinamos que la mención respecto de la
transferencia a valor de mercado debe entenderse a los
efectos de cuantificar el reparo del gasto y no a los
efectos de reconocer una renta ficta. En efecto, puede
advertirse que de efectuarse el reparo a valores
históricos, se estaría agregando a la utilidad un menor
monto redundando ello en un menor Impuesto a la
TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE EN EL PERU A LAS
DONACIONES EFECTUADAS POR ENTIDADES EMPRESARIALES
PROCEDURE MEDICATIE OP INTERNAAT Het internaat neemt de nodige maatregelen om eerste hulp te kunnen bieden. De beide internaten beschikken over een gepast verzorgingslokaal, waar een gewonde of zieke leerling in comfortabele omstandigheden en in een geschikte houding (doorgaans liggend) kan rusten. Het internaat telt meerdere personeelsleden die over een getuigschrift van hulpverlener besc